Dómur Hæstaréttar

1. Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Benedikt Bogason, Ásgerður Ragnarsdóttir, Björg Thorarensen, Sigurður Tómas Magnússon og Skúli Magnússon.

2. Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 10. apríl 2026. Hann krefst þess að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar 24. apríl 2019 í máli nr. 83/2019. Þá krefst hann málskostnaðar á öllum dómstigum.

3. Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

Ágreiningsefni

4. Í málinu deila aðilar um gildi úrskurðar yfirskattanefndar um heimilisfesti og skattskyldu áfrýjanda hér á landi árið 2012. Ágreiningurinn lýtur að því hvenær áfrýjandi hafi fellt niður heimilisfesti á Íslandi samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Deilt er um hvort miða skuli við 24. maí 2012, þegar hann tilkynnti til þjóðskrár flutning lögheimilis til Bretlands og gerði þar samning um tímabundin afnot húsnæðis, eða við 25. ágúst sama ár þegar fjölskylda hans færði einnig lögheimili sitt til Bretlands og þau fengu afhent leiguhúsnæði þar.

5. Með dómi Landsréttar 5. febrúar 2026 var staðfestur héraðsdómur 2. desember 2024 þar sem stefndi var sýknaður af kröfum áfrýjanda.

6. Áfrýjunarleyfi var veitt 9. apríl 2026, með ákvörðun réttarins nr. 2026-21, á þeim grunni að dómur Hæstaréttar kynni að hafa verulegt almennt gildi um heimilisfesti og skattskyldu hér á landi.

Málsatvik

7. Áfrýjandi tilkynnti til þjóðskrár 24. maí 2012 flutning lögheimilis síns frá Íslandi til Bretlands. Sama dag undirritaði hann samning um afnot af húsnæði í bænum Cranbrook í Bretlandi. Samkvæmt honum höfðu áfrýjandi og fjölskylda hans afnot af einu eða tveimur svefnherbergjum í húsinu með sameiginlegum aðgangi að eldhúsi og öðrum sameiginlegum rýmum. Þá voru afnotum sett ýmis takmörk, meðal annars um heimsóknir gesta.

8. Eiginkona og börn áfrýjanda bjuggu áfram á Íslandi þar til samningur um leiguhúsnæði fjölskyldunnar rann út 8. ágúst sama ár. Eftir það bjuggu þau hjá tengdaforeldrum hans á Íslandi til 25. sama mánaðar. Áfrýjandi dvaldi á Íslandi 25. júní til 19. júlí 2012. Þá fór hann með fjölskyldu sinni til Bretlands og dvöldu þau þar til 2. ágúst er þau komu aftur til Íslands. Áfrýjandi og fjölskylda hans fóru síðan til Bretlands 25. ágúst og hófu búsetu í leiguhúsnæði í bænum Radlett. Búslóð fjölskyldunnar var send af stað til Bretlands 15. ágúst 2012.

9. Með bréfum 21. mars og 13. júní 2017 beindi ríkisskattstjóri fyrirspurnum til áfrýjanda og eiginkonu hans samkvæmt 94. gr. laga nr. 90/2003. Óskaði hann nánar tilgreindra upplýsinga og gagna um hagi áfrýjanda á tímabilinu 20. maí til 31. desember 2012 til að geta kannað grundvöll heimilisfesti hans á því ári. Fram kom að embættinu væri kunnugt um að áfrýjandi hefði átt aðild að samningi sem gaf af sér miklar tekjur fyrir hann um svipað leyti og hann hefði skráð brottflutning sinn frá landinu. Í ljósi fjárhæða samningsins þætti brýnt að yfirfara skattalega heimilisfesti hans fyrir árið 2012 og ganga úr skugga um hvort skráning hefði verið í samræmi við raunverulega búsetu hans.

10. Meðal gagna sem fylgdu svörum lögmanns áfrýjanda til ríkisskattstjóra 4. maí 2017 var staðfestingarbréf breskra skattyfirvalda 28. apríl sama ár. Þar kom fram að samkvæmt þeirra bestu vitund hefði áfrýjandi haft skattalega heimilisfesti í Bretlandi frá 24. maí 2012 til 14. nóvember 2014. Þá sagði í bréfinu að það væri ekki vottorð um búsetu til að geta notið ívilnunar samkvæmt tvísköttunarsamningi við Bretland.

11. Niðurstaða úrskurðar ríkisskattstjóra 16. febrúar 2018 var að áfrýjandi hefði ekki fellt niður skattalega heimilisfesti á Íslandi 24. maí 2012 heldur bæri að miða við 25. ágúst sama ár sem væri upphafsdagur leigusamnings á húsnæði sem áfrýjandi tók á leigu í Radlett. Samningur um fyrrgreint húsnæði í Cranbrook 24. maí 2012 bæri með sér að hafa verið samkomulag um endurgjaldslausan aðgang hans að húsnæði fyrrverandi samstarfsfélaga í Bretlandi þegar hann væri fjarverandi frá fjölskyldu og heimili sínu hér á landi. Þá hefði fjölskylda áfrýjanda verið búsett á Íslandi til 24. ágúst og haft afnot af leiguhúsnæði hér á landi til 8. ágúst það ár. Ekki var talið að um fasta búsetu hans í Bretlandi hefði verið að ræða frá 24. maí heldur ígildi dvalar í gistihúsi eða öðru húsnæði. Þrátt fyrir bréf breskra yfirvalda um skattalega heimilisfesti áfrýjanda þar í landi lægi ekki fyrir að það byggðist á mati þeirra á stöðu hans.

12. Með úrskurði yfirskattanefndar 24. apríl 2019 var niðurstaða ríkisskattstjóra staðfest. Fjallað var um skilmála fyrrgreinds samnings um húsnæði sem áfrýjandi hafði afnot af frá 24. maí til 25. ágúst 2012. Talið var að þeir bæru með sér að vera um heimild til dvalar um afmarkaðan og stuttan tíma án þess að áfrýjandi hefði öðlast eiginleg umráð húsnæðisins. Hefðu ekki orðið þær breytingar á högum hans 24. maí 2012 að telja mætti hann hafa fellt niður heimilisfesti hér á landi heldur hefði verið um skammtímadvöl að ræða sem félli undir 3. mgr. 1. gr. þágildandi laga nr. 21/1990 um lögheimili. Líta bæri til þess að eiginkona hans og börn þeirra hefðu haldið heimili hérlendis og talist búsett á Íslandi allt til 25. ágúst 2012 samkvæmt þjóðskrá, en hjónin hefðu haft leiguhúsnæði hér á landi til 8. þess mánaðar. Þá var því hafnað að máli skipti að bresk yfirvöld hefðu í samræmi við tilkynningu áfrýjanda gengið út frá því að hann héldi heimili á greindum stað. Því bæri að miða flutning lögheimilis hans til Bretlands og skattskyldu samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 við 25. ágúst sama ár.

Málsástæður

Helstu málsástæður áfrýjanda

13. Áfrýjandi telur að rannsókn og rökstuðningur skattyfirvalda hafi verið ófullnægjandi og lagalegur grundvöllur málsmeðferðar ríkisskattstjóra rangur. Þannig hafi andmælaréttur hans á fyrsta stjórnsýslustigi verið virtur að vettugi sem leiði til þess að fella beri úrskurð yfirskattanefndar úr gildi.

14. Áfrýjandi byggir á því að skattalegri heimilisfesti hans á Íslandi hafi lokið 24. maí 2012. Úrskurður yfirskattanefndar um að miða beri við aðra dagsetningu í þessu tilliti sé efnislega rangur og því beri að ógilda hann. Áfrýjandi vísar til þess að samkvæmt 2. tölulið 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 falli skattskylda manna hér á landi niður við flutning úr landi að uppfylltum nánari skilyrðum um skattskyldu í nýju landi. Í 1. gr. laga nr. 21/1990 sé tiltekið að lögheimili manns sé sá staður þar sem hann hefur fasta búsetu.

15. Áfrýjandi telur sig hafa sannað með fjölda gagna að hann hafi 24. maí 2012 tekið upp fasta búsetu í Bretlandi í skilningi 1. gr. laga nr. 21/1990. Hann hafi tilkynnt þá dagsetningu til þjóðskrár, ferðast til Bretlands og tryggt sér þar húsnæði til búsetu. Hann vísar til yfirlýsingar 12. febrúar 2018 frá öðrum eigenda fasteignar í Cranbrook um að eignin sé á engan hátt gistiheimili eða annað húsnæði af þeim toga. Það eigi engin áhrif að hafa á tímasetningu flutnings hans hvort eða hvenær fjölskylda hans flutti þangað.

16. Að þessu frágengnu telur áfrýjandi niðurstöðu hins áfrýjaða dóms í bersýnilegu ósamræmi við dóm Landsréttar 9. júní 2023 í máli nr. 182/2022 en þar hafi úrskurður yfirskattanefndar um sambærilegt tilvik verið felldur úr gildi. Enginn slíkur munur sé á atvikum í þessum tveimur málum sem réttlæti mismunandi niðurstöðu. Landsréttur hafi í því máli komist að andstæðri niðurstöðu um hvað fælist í hliðstæðum samningi viðskiptafélaga hans um afnot af sama húsnæði og auk þess litið svo á að ekki hefði verið sýnt fram á að hann hefði áfram haldið heimili á Íslandi. Hafi rétturinn talið að ekki hefði verið lagður nægilega traustur grundvöllur að þeirri niðurstöðu yfirskattanefndar að sá aðili hefði ekki flutt skattalega heimilisfesti sína fyrr en 18. júlí 2012. Hæstiréttur hafi hafnað beiðni stefnda um áfrýjunarleyfi í því máli með ákvörðun nr. 2023-91 sem styrki fordæmisgildi dóms Landsréttar.

17. Áfrýjandi vísar til þess að við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra hafi hann lagt fram staðfestingarbréf frá breskum yfirvöldum um skattalega heimilisfesti sína í Bretlandi frá 24. maí 2012 til 14. nóvember 2014. Þá hafi hann skilað skattframtali í Bretlandi vegna skattársins 6. apríl 2012 til 5. apríl 2013 sem þarlend yfirvöld hafi staðfest. Ekki fái staðist sú niðurstaða hins áfrýjaða dóms að framlögð vottorð hans frá erlendum yfirvöldum hafi sönnunargildi í skilningi 71. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála en séu engu að síður þýðingarlaus þar sem þau byggist á mati áfrýjanda. Niðurstaðan sé einnig ósamrýmanleg forsendum fyrrgreinds dóms Landsréttar í máli nr. 182/2022 þar sem átalið hafi verið að skattyfirvöld rökstyddu ekki af hverju líta bæri fram hjá hliðstæðu bréfi breskra yfirvalda.

18. Loks byggir áfrýjandi á því að rangt sé að íslenskum skattyfirvöldum hafi ekki borið að leysa úr deilu áfrýjanda á grundvelli tvísköttunarsamnings milli ríkjanna. Samningurinn sé skýr um hvernig skorið skuli úr deilu þegar bæði löndin telji heimilisfesti fyrir hendi samkvæmt 4. gr. hans.

19. Áfrýjandi telur að hvorki í héraði né Landsrétti hafi í reynd farið fram viðhlítandi endurskoðun á mati yfirskattanefndar á efni samningsins um húsnæðið í Cranbrook sem hafi verið meginforsenda nefndarinnar fyrir niðurstöðu hennar. Þá sé í hinum áfrýjaða dómi hvergi gerð grein fyrir ástæðu þess að komist hafi verið að annarri niðurstöðu en í fyrri dómi Landsréttar um sama atriði.

Helstu málsástæður stefnda

20. Stefndi mótmælir málsástæðum áfrýjanda um að meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra hafi byggst á röngum lagagrundvelli og andmælaréttur hans hafi ekki verið virtur. Ágreiningsefni málsins um tímasetningu á breyttri heimilisfesti áfrýjanda hafi legið ljóst fyrir frá fyrstu stigum málsmeðferðar hjá ríkisskattstjóra og hann hafi frá upphafi getað komið að andmælum.

21. Stefndi byggir á því að áfrýjandi hafi ekki uppfyllt skilyrði 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990 um að hafa tekið upp fasta búsetu í Bretlandi 24. maí 2012. Hann hafi dvalið verulegan hluta hins umdeilda tímabils, frá 24. maí til 25. ágúst 2012, með fjölskyldu sinni á Íslandi. Hér á landi hafi fjölskyldan búið í íbúðarhúsnæði sem áfrýjandi hafði á leigu til 8. ágúst en eiginkona hans hafi verið í fæðingarorlofi og eldra barn í leikskóla.

22. Af þessum atvikum telur stefndi ljóst að áfrýjandi hafi haft bækistöð sína áfram á Íslandi með fjölskyldu sinni eftir 24. maí 2012 þangað til fjölskyldan tók við nýju leiguhúsnæði í Radlett 25. ágúst það ár. Stefndi telur að fyrst þann dag sé hægt að líta svo á að áfrýjandi hafi tekið upp fasta búsetu í Bretlandi í skilningi 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990. Hann hafi ekki lagt fram gögn sem styðji aðra niðurstöðu.

23. Stefndi bendir á að eftir að áfrýjandi skráði lögheimili sitt í Bretlandi hafi hann 7. júní 2012 fengið 35% hlutdeild í sex milljónum bandaríkjadala sem honum og viðskiptafélaga hans hafi áskotnast sameiginlega samkvæmt samningi við erlent félag og greiddir hafi verið þann dag inn á svissneskan bankareikning viðskiptafélagans. Hlutdeild áfrýjanda hafi svarað til 270.270.000 króna en þessar tekjur hafi hann hvergi talið fram til skatts.

24. Stefndi tekur undir þá afstöðu hins áfrýjaða dóms, svo sem gert hafi verið í úrskurði yfirskattanefndar, að staðfestingarbréf breskra skattyfirvalda um búsetu áfrýjanda (e. letter of confirmation of residence) gefi aðeins til kynna að hann hafi skráð aðsetur sitt í Bretlandi á þeim tíma. Bresk stjórnvöld hafi hins vegar ekki lagt mat á aðstæður hans á því tímabili sem um sé deilt. Stefndi vísar því til stuðnings til bréfs frá breskum skattyfirvöldum 23. maí 2024. Þar komi fram að ekki hafi verið framkvæmd nein sjálfstæð rannsókn á því hvar áfrýjandi var heimilisfastur á þessu tímabili en hann hafi skilað svokölluðu „self-assessment“-skattframtali fyrir skattárið 2012 til 2013.

25. Stefndi tekur fram að aldrei hafi reynt á álitaefni tengd tvískattlagningu áfrýjanda og því hafi ekki verið lagt mat á það hjá breskum yfirvöldum hvort hann hefði haft heimilisfesti í skilningi tvísköttunarsamnings Íslands og Bretlands frá 30. september 1991. Til að hægt hefði verið að byggja á þeim samningi hefði áfrýjandi þurft að framvísa sérstöku vottorði (e. certificate of residency) þar sem fram kæmi afstaða breskra skattyfirvalda til þess hvort þau teldu hann heimilisfastan í Bretlandi í skilningi 4. gr. tvísköttunarsamningsins. Áfrýjandi hefði ekki lagt fram slíkt vottorð.

26. Að mati stefnda hefur áfrýjanda ekki tekist sönnun þess að hann hafi fellt niður heimilisfesti hér á landi 24. maí 2012 og beri því að staðfesta hinn áfrýjaða dóm.

Niðurstaða

Um málsmeðferð skattyfirvalda og endurskoðun úrskurðar yfirskattanefndar

27. Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar var í úrskurði ríkisskattstjóra byggt á rangri lagatilvísun um skattskyldu áfrýjanda þar sem vísað var til 3. töluliðar 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 en ekki 1. töluliðar sama ákvæðis. Yfirskattanefnd var ekki bundin af þessum annmarka á úrskurði ríkisskattstjóra og gat bætt úr honum án þess að málsgrundvelli væri raskað. Það breytti engu um að kjarni ágreinings aðila laut eftir sem áður að úrlausn um hvenær heimilisfesti áfrýjanda hér á landi hefði fallið niður og skerti í engu möguleika hans til að koma andsvörum sínum þar um á framfæri við skattyfirvöld frá fyrstu stigum málsmeðferðar. Er því hafnað málsástæðum hans um að brotið hafi verið gegn andmælarétti þannig að ógilda beri úrskurð yfirskattanefndar af þeirri ástæðu.

28. Einn þeirra þátta sem litið var til í mati yfirskattanefndar á því hvort áfrýjandi hefði með gildum hætti fellt niður skattalega heimilisfesti hér á landi var eðli samnings um afnot af húsnæði í Cranbrook 24. maí 2012 og hvort líta mætti á dvöl hans þar sem fasta búsetu í skilningi 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990. Stóð sú umfjöllun í úrskurði nefndarinnar í beinu samhengi við mat á búsetu fjölskyldu hans sem dvaldist áfram á Íslandi í leiguhúsnæði sem hjónin höfðu áfram til umráða. Þannig var áframhaldandi búseta fjölskyldu áfrýjanda hér á landi og umráð húsnæðis meðal forsendna fyrir niðurstöðu um hvenær skattaleg heimilisfesti hans hér á landi hefði í reynd fallið niður. Er samkvæmt framangreindu ekki fallist á röksemdir áfrýjanda um að héraðsdómur og Landsréttur hafi byggt niðurstöðu sína á öðrum málsástæðum en gert var í málinu á stjórnsýslustigi.

Um lok heimilisfesti og skattskyldu áfrýjanda hér á landi

29. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi og þar með skattskyldir. Við ákvörðun þar um skal miðað við reglur laga um lögheimili eftir því sem við á.

30. Þegar atvik máls urðu giltu lög nr. 21/1990 um lögheimili. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. þeirra taldist lögheimili manns sá staður þar sem hann hefði fasta búsetu. Í 2. mgr. sömu greinar var nánar tilgreint hvað fælist í fastri búsetu og var þá miðað við þann stað þar sem maður hefði bækistöð sína, dveldist að jafnaði í tómstundum, hefði heimilismuni sína og svefnstaður hans væri þegar hann væri ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Þá kom fram í 3. mgr. að dvöl í gistihúsi, fangelsi, vinnuhæli, sjúkrahúsi, athvarfi, heimavistarskóla, verbúð, vinnubúðum eða öðru húsnæði, sem jafna mætti til þessa, væri ekki ígildi fastrar búsetu.

31. Ríkisskattstjóri er við ákvörðun um skattskyldu ekki bundinn af því hvar lögheimili aðila er skráð í þjóðskrá á því tímabili sem er til skoðunar hverju sinni. Það sem skiptir fyrst og fremst máli er hvar aðili telst í reynd hafa haft fasta búsetu á tímabilinu eins og lýst er að framan, sbr. meðal annars dóma Hæstaréttar 9. nóvember 2000 í máli nr. 97/2000 og 6. desember 2012 í máli nr. 250/2012.

32. Við úrlausn um þetta efni ber ríkisskattstjóra að leggja heildstætt mat á raunverulegar aðstæður skattaðila með áherslu á athafnir hans sjálfs. Það land sem skattaðili dvelst í er aðeins einn þáttur af nokkrum sem litið verður til við mat á persónulegum og fjárhagslegum tengslum hans við landið en einnig getur lengd dvalartíma þar skipt máli. Þá geta ýmis tengsl skattaðila við Ísland, dvöl hans hér og fjölskylduaðstæður skipt máli í þessu sambandi. Verður því að líta til aðstæðna í heild og vega saman í hverju tilviki þætti sem geta haft mismunandi áhrif við mat á því hvar bækistöð manns telst vera fyrir hendi í skilningi 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990 og þar með heimilisfesti í skilningi 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003.

33. Það hvílir á aðila sem borið hefur fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi að færa sönnur á að hann hafi tekið upp fasta búsetu í öðru ríki og þannig flutt þangað skattalega heimilisfesti sína með gildum hætti, eftir atvikum með því að leggja fram gögn því til stuðnings.

34. Áfrýjandi hefur leitast við að sanna slit á heimilisfesti hér á landi 24. maí 2012 með vísan til þess að hann hafi tekið upp fasta búsetu í húsnæði í Cranbrook í Bretlandi samkvæmt samningi dagsettum þann dag um endurgjaldslausa dvöl hans þar til 23. ágúst sama ár. Í samningnum var nánar lýst afnotum áfrýjanda og fjölskyldu hans af einu eða tveimur svefnherbergjum í húsinu með sameiginlegum aðgangi að eldhúsi og öðrum sameiginlegum rýmum. Þá voru afnotum sett ýmis takmörk svo sem um gesti en auk þess var ekki um að ræða einkaumráð yfir húsnæðinu. Enn fremur var fjallað um réttindi og skyldur aðila að samningnum og þjónustu sem áfrýjandi nyti frá húseiganda. Í úrskurði yfirskattanefndar var ítarlega fjallað um þessi ákvæði og dregin sú ályktun um eðli dvalar áfrýjanda að hún hefði átt að standa í afmarkaðan og stuttan tíma. Við ályktun sína leit yfirskattanefnd jafnframt til annarra gagna, svo sem tilkynningar áfrýjanda til breskra yfirvalda við komu hans til Bretlands 24. maí 2012 um að hann hygðist búa hjá vinum meðan hann biði eftir leiguhúsnæði fyrir fjölskylduna.

35. Gögn sem áfrýjandi hefur lagt fram svo sem yfirlýsing eiganda húsnæðisins í Cranbrook um að það sé ekki gistihús eða af viðlíka toga gefa ekki tilefni til að hnekkja þeirri niðurstöðu yfirskattanefndar að um skammtímadvöl áfrýjanda hafi verið að ræða í skilningi 3. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990 en ekki fasta búsetu samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laganna.

36. Eins og fram kemur í forsendum yfirskattanefndar er enn frekar til stuðnings umræddri niðurstöðu að eiginkona og börn áfrýjanda bjuggu áfram á sameiginlegu heimili þeirra hér á landi í húsnæði sem þau höfðu á leigu til 8. ágúst 2012. Þá liggur fyrir að áfrýjandi dvaldi stóran hluta þess sumars á Íslandi, eða frá 25. júní til 19. júlí, en fjölskyldan fór þá saman í frí til Bretlands og dvaldi þar til 2. ágúst 2012. Frá þeim tíma og til 25. ágúst sama mánaðar dvöldu áfrýjandi og fjölskylda hans síðan á Íslandi eða þar til þau fluttust til Bretlands. Búslóð þeirra mun hafa verið send til Bretlands 15. þess mánaðar. Hefur stefndi bent á að áfrýjandi hafi í reynd dvalið hér á landi í 47 daga af 94 frá því að hann fór til Bretlands 24. maí þar til hann flutti með fjölskyldu sinni í leiguhúsnæði þar í landi 25. ágúst sama ár eða helming tímabilsins.

37. Ekki verður fallist á að gögn frá 29. og 30. maí 2012 um samskipti áfrýjanda við breskan banka vegna opnunar bankareiknings, við bílaleigu og kvittun fyrir kaupum á síma renni sérstökum stoðum undir að hann hafi á þeim tíma verið búinn að taka upp fasta búsetu í Bretlandi.

38. Áfrýjandi hefur vísað til þess að hinn áfrýjaði dómur sé í bersýnilegu ósamræmi við skýrt fordæmi Landsréttar í máli nr. 182/2022 og andstætt jafnræði að niðurstaða í máli hans hafi orðið önnur. Sá veigamikli munur er á atvikum fyrrnefnds máls og þess sem hér er til úrlausnar að þar lagði aðili fram fjölmörg gögn og af öðrum toga en gögn þessa máls til sönnunar því að um raunverulegan flutning hans og fjölskyldu til Bretlands hefði verið að ræða. Í fyrrgreindum dómi var því talið að ályktun í úrskurði yfirskattanefndar um að aðili hefði áfram haldið heimili á Íslandi eftir lok maímánaðar 2012 ætti sér ekki stoð í gögnum málsins. Hefði því ekki verið lagður nægilega traustur grundvöllur að þeirri niðurstöðu að aðilinn hefði ekki flutt skattalega heimilisfesti til Bretlands við annað tímamark en hann hafði tilkynnt um. Var talið að um slíkan annmarka væri að ræða að fallast yrði á kröfu hans um ógildingu úrskurðar yfirskattanefndar.

39. Eins og fram kemur í forsendum héraðsdóms, sem vísað er til í hinum áfrýjaða dómi, ræður úrslitum í fyrirliggjandi máli að eftir að áfrýjandi tilkynnti þjóðskrá um breytingu á lögheimili sínu 24. maí 2012 hafði hann áfram aðgang að heimili sínu á Íslandi. Bjuggu eiginkona hans og börn þannig áfram á sameiginlegu heimili þeirra hér á landi að minnsta kosti til 8. ágúst sama ár. Þá dvaldi áfrýjandi, sem fyrr greinir, með fjölskyldu sinni á Íslandi stóran hluta þess tíma sem leið þar til fjölskyldan flutti til Bretlands og tók við leiguhúsnæði þar 25. ágúst.

40. Samkvæmt framangreindu verður fallist á að yfirskattanefnd hafi lagt nægilega traustan grunn að þeirri niðurstöðu að áfrýjandi hafi ekki fellt niður heimilisfesti hér á landi með tilkynningu sinni til þjóðskrár 24. maí 2012.

Um gildi vottorða breskra skattyfirvalda

41. Hin meginröksemdin í málatilbúnaði áfrýjanda um heimilisfesti hans í Bretlandi byggist á því að bréf breskra skattyfirvalda staðfesti heimilisfesti hans þar frá og með 24. maí 2012 til 14. nóvember 2014. Er þar um að ræða þrjú staðfestingarbréf um búsetu hans, svokölluð „Letter of confirmation of residence”, það fyrsta frá 28. apríl 2017 sem var lagt fram við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, en seinni bréfin 16. júní 2021 og 14. júlí 2026 voru lögð fram í héraði og hér fyrir réttinum. Bréf þessi eru efnislega samhljóða um annað en dagsetningar en lítillega annað orðalag er í því síðasta sem ekki verður þó talið að hafi þýðingu.

42. Svo sem rakið er í héraðsdómi fela bréfin í sér staðfestingu á að áfrýjandi hafi haft búsetu í Bretlandi í skattalegu tilliti á umræddu tímabili. Hins vegar er þar tekið fram að þau séu ekki vottorð um búsetu í því skyni að krefjast ívilnunar samkvæmt tvísköttunarsamningi við Bretland. Eins og fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra og áréttað var í úrskurði yfirskattanefndar eru bréfin byggð á tilkynningu áfrýjanda til skattyfirvalda um að hann héldi heimili á greindum stað án þess að neitt mat þeirra færi fram á því hvort hann hefði þar raunverulega fasta búsetu.

43. Áfrýjandi hefur hvorki við stjórnsýslumeðferð málsins né fyrir dómi lagt fram gögn til stuðnings því að bresk stjórnvöld hafi metið aðstæður hans í Bretlandi svo að hann hafi haft þar heimilisfesti að því er skattskyldu varðar í skilningi 4. gr. tvísköttunarsamnings við Bretland. Af hálfu stefnda hefur á hinn bóginn verið lagt fram hér fyrir réttinum bréf breskra skattyfirvalda 23. maí 2024. Þar er staðfest að þau hafi ekki framkvæmt neina sjálfstæða rannsókn á því hvar áfrýjandi var heimilisfastur þegar hann skilaði skattframtali sínu fyrir skattárið 2012 til 2013, heldur hafi verið um svokallað „self-assessment”-skattframtal að ræða.

44. Svo sem tekið er fram í hinum áfrýjaða dómi hafa opinber skjöl sönnunargildi eftir nánari fyrirmælum 71. gr. laga nr. 91/1991. Á hinn bóginn er ekki hægt að draga þá ályktun af efni fyrrgreindra bréfa breskra skattyfirvalda að þau votti um skattalega heimilisfesti áfrýjanda og skattskyldu í Bretlandi á umræddu tímabili. Að þessu gættu verður ekki fallist á að skortur á frekari rökstuðningi skattyfirvalda um að líta skyldi fram hjá þeim sé slíkur annmarki á úrskurði yfirskattanefndar að fallast beri á ógildingarkröfu áfrýjanda.

45. Að virtu öllu því sem að framan greinir verður fallist á með stefnda að áfrýjandi hafi verið heimilisfastur og borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 frá 24. maí til 25. ágúst 2012. Samkvæmt framangreindu eru hvorki annmarkar á formi né efni úrskurðar yfirskattanefndar 24. apríl 2019 sem geta leitt til þess að krafa áfrýjanda um ógildingu hans verði tekin til greina. Hinn áfrýjaði dómur verður því staðfestur.

46. Rétt er að málskostnaður fyrir Hæstarétti falli niður.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal óraskaður.

Málskostnaður fyrir Hæstarétti fellur niður.