Hæstiréttur

<![if !supportEmptyParas]> <![endif]>

Skattar. Eftirlaun. Endurálagningarheimild.

<![if !supportEmptyParas]> <![endif]>

Á skattframtali S 1992 var færð til frádráttar leiðrétting vegna lífeyrisskuldbindinga og stóð sú ráðstöfun í tengslum við gerð eftirlaunasamninga við þrjá starfsmenn S. Ríkisskattstjóri felldi gjaldfærsluna niður með úrskurði um endurákvörðun á árinu 1997 og yfirskattanefnd staðfesti þann úrskurð. Ágreiningur reis um heimild ríkisskattstjóra til leiðréttingar á skattframtali S vegna gjaldársins 1992. Taldi S að þar sem liðin voru meira en tvö ár frá álagningu þegar endurákvörðun fór fram hafi hún verið óheimil samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Hæstiréttur taldi að eins og framtal S og fylgigögn þess hefðu legið fyrir skattstjóra á þessum tíma hefði hann ekki getað séð með óyggjandi hætti hvort rétt væri staðið að framtalsgerð. Þótti ljóst að hann hefði orðið að fá nánari upplýsingar áður en hann gat tekið afstöðu til þess hvort eftirlaunaskuldbindingarnar kæmu til frádráttar eða ekki. Var ekki talið að nefnt lagaákvæði stæði í vegi fyrir umdeildri endurákvörðun og var Í sýknað.

<![if !supportEmptyParas]> <![endif]>

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Garðar Gíslason, Guðrún Erlendsdóttir, Haraldur Henrysson, Hrafn Bragason og Pétur Kr. Hafstein.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 21. febrúar 2001 og krefst þess aðallega að hann verði sýknaður af kröfum stefnda og sér dæmdur málskostnaður í héraði og fyrir Hæstarétti. Til vara krefst hann lækkunar á dæmdum fjárhæðum og að málskostnaður verði látinn niður falla.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I.

Á skattframtali stefnda 1992 vegna rekstrarársins 1991, sem móttekið var 23. júní 1992, var færð sem frádráttur „Leiðrétting vegna lífeyrisskuldbindinga“ að fjárhæð 66.560.980 krónur. Í skýringum með ársreikningi, sem fylgdi framtalinu, sagði að á árinu hefðu verið gerðir eftirlaunasamningar við þrjá starfsmenn félagsins, sem ekki hefði verið greitt í lífeyrissjóð fyrir á starfstíma þeirra. Samkvæmt mati tryggingastærðfræðings hafi áfallin lífeyrisréttindi numið ofangreindri fjárhæð hinn 31. desember 1991. Sé þessi fjárhæð færð til lækkunar á hreinni eign félagsins og sem sérstakur liður í efnahagsreikningi. Þá sagði í skýringum undir liðnum „Skattamál“, að þrátt fyrir hagnað af rekstri á árinu greiði félagið ekki tekjuskatt vegna yfirfæranlegs taps og vegna leiðréttingar á ógjaldfærðum kostnaði fyrri ára.

Ofangreint framtal stefnda var lagt til grundvallar við álagningu gjalda 1992. Með bréfi eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra 4. nóvember 1994 var óskað eftir upplýsingum um tiltekin atriði varðandi framtöl 1992 og 1993. Var meðal annars óskað eftir skýringum og gögnum, sem fyrrgreind gjaldfærsla var byggð á. Þessu bréfi var svarað 2. desember sama ár af hálfu endurskoðanda stefnda. Sagði þar að um langt skeið hefði verið í gildi samningur milli stefnda og þriggja starfsmanna hans, þ.e. forstjóra, fjármálastjóra og útgerðarstjóra, um rétt þeirra til eftirlaunagreiðslna frá stefnda. Samið hefði verið um þetta við upphaf starfstíma þeirra hvers um sig, 1958, 1966 og 1970. Hins vegar hefði dregist að gera skriflega samninga og ganga frá þeim með formlegum hætti. Þetta hefði verið gert á hluthafafundi í byrjun árs 1992. Er og í bréfinu greint nánar frá efni samninganna, þ.e. að eftirlaunagreiðslur yrðu virkar við 60 ára aldur eða starfslok, yrðu þau fyrr, og myndu vara ævilangt. Skyldi upphæð eftirlauna vera 100% af launum í desember 1991 og breytast í samræmi við hliðstæð laun á hverjum tíma. Taldi endurskoðandinn að rétt hefði verið staðið að meðferð lífeyrisskuldbindinganna í skattskilum stefnda og taldi hann einnig að óheimilt væri að breyta álagningu stefnda í óhag með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Í framhaldi þessa urðu frekari bréfaskifti milli endurskoðanda stefnda og skattyfirvalda eins og nánar er rakið í héraðsdómi. Varð niðurstaða skattyfirvalda sú að hafna bæri því að umrædd eftirlaunaskuldbinding væri frádráttarbær og jafnframt að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 stæði því ekki í vegi að gjöld stefnda vegna ársins 1991 yrðu endurákvörðuð. Var þessi niðurstaða staðfest með úrskurði yfirskattanefndar 13. október 1999, en mál þetta er höfðað af stefnda til ógildingar þeim úrskurði.

II.

Í máli þessu er ekki deilt um þá niðurstöðu skattyfirvalda að áðurgreindar eftirlaunaskuldbindingar hafi ekki verið frádráttarbærar. Ágreiningur aðila snýst eingöngu um það, hvort í skattframtali stefnda 1992 og fylgigögnum þess hafi verið fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á þegar árið 1992. Telur stefndi svo hafa verið og hefði skattstjóri getað leiðrétt framtalið á grundvelli 95. gr. laga nr. 75/1981. Þar sem liðin hafi verið meira en tvö ár þegar endurákvörðun gjaldanna fór fram, þ.e. 27. október 1997, hafi hún verið óheimil samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laganna.

Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 er skattyfirvöldum heimilað að endurákvarða skatt samkvæmt 96. gr. laganna vegna tekna og eigna síðustu sex ára, sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Samkvæmt 96. gr. er endurákvörðun skatts heimiluð komi það í ljós fyrir eða eftir álagningu að framtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn séu á einhvern hátt ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg. Skal áður óskað eftir skriflegum skýringum skattþegns. Í 2. mgr. 97. gr. kemur fram undantekning frá tímamörkum 1. mgr. Segir þar að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti á rétta álagningu, sé ekki heimilt, hafi álagning reynst of lág, að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi að skattalögum sagði meðal annars: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið.“

Samkvæmt 95. gr. laga nr. 75/1981 skal leggja tekjuskatt og eignarskatt á skattaðila eftir framtali hans. Þó getur skattstjóri leiðrétt framtöl einhliða og án frekari upplýsinga eða skýringa að fullnægðum vissum skilyrðum. Þannig getur hann leiðrétt augljósar reikningsskekkjur. Hann getur einnig breytt fjárhæðum einstakra liða, ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstökum liðum framtals, ef telja má, að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi.

III.

Áður er getið þeirra skýringa er fylgdu framtali stefnda 1992 vegna frádráttarliðar samkvæmt eftirlaunasamningum. Ekki er þar gerð grein fyrir tildrögum og eðli samninganna, til hverra þeir náðu og hverjar voru forsendur útreiknings skuldbindinga samkvæmt þeim. Hafa ber í huga að skyldubundin framlög atvinnurekenda til eftirlauna- og lífeyrissjóða teljast almennt til rekstrarkostnaðar, sem kemur til frádráttar samkvæmt 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. dóm Hæstaréttar 19. desember 1996, H.1996.4248. Eins og framtal stefnda og fylgigögn þess lágu fyrir skattstjóra á þessum tíma gat hann ekki séð með óyggjandi hætti, hvort fyrrgreindur frádráttarliður ætti rétt á sér að einhverju leyti eða öllu. Þykir ljóst, að hann varð að fá nánari upplýsingar áður en hann gat tekið afstöðu til þess, hvort eftirlaunaskuldbindingarnar kæmu til frádráttar eða ekki. Verður því ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi staðið í vegi fyrir endurákvörðun gjalda stefnda vegna framtals 1992. Er hér og vísað til tveggja dóma Hæstaréttar 30. október 1997, H.1997.3023 og 3039, en málsatvik voru þar með svipuðum hætti og í þessu máli.

Samkvæmt framansögðu verður áfrýjandi sýknaður af kröfum stefnda í málinu.

Með hliðsjón af þessum úrslitum er rétt að stefndi greiði áfrýjanda málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Áfrýjandi, íslenska ríkið, skal vera sýkn af kröfum stefnda, Sigurðar Ágústssonar ehf.

Stefndi greiði áfrýjanda 800.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.

<![if !supportEmptyParas]> <![endif]>

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 25. janúar 2001.

<![if !supportEmptyParas]> <![endif]>

I.

Mál þetta, sem dómtekið var mánudaginn 15. janúar sl., er höfðað fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur af Sigurði Ágústssyni ehf., kt. 480873-0259, Aðalgötu 1, Stykkishólmi með stefnu birtri 09.03.00 á hendur íslenzka ríkinu.

Dómkröfur stefnanda eru þessar:

l.Að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar nr. 554/1999, sem upp var kveðinn 13. október 1999, að því er varðar synjun á að fella úr gildi breytingu ríkisskattstjóra á gjaldstofnum fyrir rekstrarárið 1991 vegna færslu eftirlaunaskuldbindinga.

2. Að stefndi verði dæmdur til að endurgreiða stefnanda ofgreidda skatta, dráttarvexti og kostnað, að upphæð kr. 23.706.590, með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, frá 30. desember 1999 til þingfestingardags, en með dráttarvöxtum samkvæmt 2. mgr. 2. gr. s.l. frá þeim degi til greiðsludags.

3. Að stefndi verði dæmdur til að greiða stefnanda málskostnað að skaðlausu samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningi.

Dómkröfur stefnda eru þær aðallega, að hann verði sýknaður af öllum kröfum stefnanda og honum tildæmdur málskostnaður að mati dómsins, en til vara er gerð krafa um verulega lækkun á dómkröfum stefnanda og í því tilviki verði málskostnaður látinn falla niður.

II.

Málavextir:

Málavextir eru óumdeildir, eins og stefnandi lýsir þeim í stefnu, en þeir eru þessir: Á árinu 1991 var skriflega gengið frá eftirlaunasamningum stefnanda við þrjá starfsmenn, sem höfðu unnið hjá honum um árabil, án þess að njóta réttinda í lífeyrissjóði. Þegar umræddir starfsmenn hófu störf, voru gerðir við þá munnlegir samningar um, að þeir skyldu njóta eftirlaunagreiðslna frá félaginu. Starfsmennirnir eru Ágúst Sigurðsson forstjóri, sem hóf störf 1958, Rakel Olsen fjármálastjóri, sem hóf störf 1966, og Ragnar Olsen útgerðarstjóri, sem hóf störf 1970.

Á árinu 1991 var gerður reki að því að útbúa skriflega samninga við þessa aðila um framangreind réttindi og fella fjárhagsleg áhrif þeirra inn í reikningsskil stefnanda. Nokkur umræða hafði verið um meðferð lífeyris og eftirlaunaskuldbindinga í reikningsskilum fyrirtækja, og kveður stefnandi það hafa verið eina af ástæðum þess, að þessara skuldbindinga stefnanda var getið í ársreikningi 1991 og í skattframtali 1992, sem hafi þá verið orðið algengt í reikningsskilum.

Í skattframtali 1992 er frádráttur vegna eftirlaunaskuldbindingar færður sérstaklega á frádráttarhlið framtalseyðublaðsins. Í ársreikningi 1991, sem er fylgigagn með skattframtali, er gefin svofelld skýring á færslu eftirlaunaskuldbindingarinnar, sbr. skýringu 9 á bls. 13: "Á árinu voru gerðir eftirlaunasamningar við þrjá starfsmenn félagsins sem ekki hafði verið greitt í lífeyrissjóð fyrir á starfstíma þeirra. Samkvæmt mati tryggingastærðfræðings námu áfallin lífeyrisréttindi hinn 31/12 1991 kr. 66.560.980.- Þessi fjárhæð er færð til lækkunar á hreinni eign félagsins og sem sérstakur liður í efnahagsreikningi."

Þar var jafnframt gefin svofelld skýring á eftirlaunaskuldbindingunni í kafla ársreiknings um skattamál, sbr. skýringu 7 á bls. 12: "Þrátt fyrir hagnað af rekstri á árinu greiðir félagið ekki tekjuskatt vegna yfirfæranlegs taps og vegna leiðréttinga á ógjaldfærðum kostnaði fyrri ára."

Með bréfi, dags. 4. nóvember 1994, óskaði eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra eftir tilteknum upplýsingum um skattskil stefnanda, þ.á m. um færslu framangreindrar eftirlaunaskuldbindingar. Þessu bréfi var svarað með bréfi, dags. 2. desember 1994. Þar var rökstudd sú afstaða stefnanda, að um frádráttarbæran kostnað væri að ræða, en einnig var bent á til vara, að ekki væri unnt að endurákvarða opinber gjöld stefnanda fyrir rekstrarárið 1991 vegna ákvæðis 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981.

Með skýrslu, dags. 28. febrúar 1995, birti eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra niðurstöður sínar um skattskil stefnanda. Þar er vísað orðrétt til ársreiknings stefnanda, að því er varðar greinargerð fyrir frádrætti eftirlaunaskuldbindingarinnar, en ekki til neinna frekari eða síðari skýringa. Síðan segir: "Að mati esk. uppfylla skuldbindingar þessar ekki ákvæði 1. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Rekstrarkostnaður er sá kostnaður sem fellur til á árinu. Oftalin gjaldfærsla rekstrarárið 1991 telst því vera 66.560.980 kr." Ríkisskattstjóri sendi þessa skýrslu til stefnanda með bréfi, dags. 10. marz 1995, og gaf honum kost á að gera athugasemdir við hana.

Stefnandi sendi ríkisskattstjóra svarbréf, dags. 19. janúar 1996, en honum höfðu verið veittir frestir til þess vegna gagnaöflunar og þess, að beðið var úrlausna dómstóla um meðferð lífeyrisskuldbindinga í skattskilum. Í svarbréfi stefnanda voru gerðar athugasemdir við skýrslu eftirlitsskrifstofunnar og m.a. ítrekuð tilvísun til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Með bréfi, dags. 27. október 1997, var stefnanda tilkynnt, að ríkisskattstjóri hefði ákveðið að taka opinber gjöld stefnanda til endurákvörðunar vegna gjaldáranna 1992 og 1993, samkvæmt heimild í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981. M.a. var talið, að títtnefnd eftirlaunaskuldbinding frá árinu 1991 væri ekki frádráttarbær og 2. mgr. 97. gr. ætti ekki við. Voru opinber gjöld þess árs hækkuð, auk þess sem 25% álagi var beitt.

Stefnandi kærði endurákvörðun ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 15. júní 1998, þar sem fyrri kröfur og útskýringar hans voru ítrekaðar. Ríkisskattstjóri kvað upp kæruúrskurð í málinu þann 1. september, og var kröfum stefnanda, að því er varðaði frádráttarbærni eftirlaunaskuldbindingar, hafnað, sem og röksemdum stefnanda um, að 2. mgr. 97. gr. girti fyrir endurákvörðun skatta fyrir rekstrarárið 1991. Hins vegar var fallizt á niðurfellingu álags fyrir það ár.

Máli stefnanda var þessu næst skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 30. nóvember 1998. Úrskurður yfirskattanefndar, nr. 554/1999, var kveðinn upp þann 13. október 1999. Þar var kröfum stefnanda hafnað, að því er varðaði færslu eftirlaunaskuldbindingar. Jafnframt var því hafnað, að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 girti fyrir endurákvörðun skatta fyrir rekstrarárið 1991.

III.

Málsástæður stefnanda:

Stefnandi kveðst styðja kröfur sínar að meginstefnu við ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, með síðari breytingum. Þar segi m.a., að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja hafi mátt rétta álagningu á, sé eigi heimilt að endurákvarða honum skatt, nema vegna síðustu tveggja ára, sem næst séu á undan því ári, þegar endurákvörðun fer fram, þótt í ljós komi, að álagning hafi verið of lág.

Af dómum Hæstaréttar, er varðað hafi túlkun á fyrrgreindu ákvæði skattalaga, megi skýrlega ráða, að rökin fyrir þeirri takmörkun til endurálagningar skatts, sem ákvæðið mæli fyrir um, séu þau, að óviðunandi sé fyrir skattaðila að búa við óvissu um lengri tíma um, hvort skattstjóri kunni að breyta mati sínu á framtalsgögnum, ef rétta álagningu hafi í upphafi mátt á þeim byggja. Með slíku kunni áætlunum framteljanda um tekjur og gjöld að vera stefnt í óhæfilega tvísýnu og rekstrargrundvelli raskað. Ákvæði 2. mgr. 97. gr. sé ætlað að treysta réttaröryggi og vernda skattgreiðendur fyrir ónákvæmum og handahófskenndum vinnubrögðum skattyfirvalda. Ákvæðið verði að skýra í þessu ljósi og með hliðsjón af þeirri rannsóknarskyldu, sem hvíli á skattstjóra samkvæmt 1. mgr. 95. gr. skattalaga.

Samkvæmt 1. mgr. 95. gr. beri skattstjóra m.a. að ganga úr skugga um, að einstakir liðir framtals eigi sér stoð í gildandi lögum og fyrirmælum skattyfirvalda. Telji skattstjóri, að svo sé ekki, beri honum að leiðrétta framtalið og gera framteljanda viðvart, en honum standi þá opnar kæruleiðir skattalaga.

Í máli þessu hafi alla tíð komið fram sú eindregna afstaða skattyfirvalda, að stefnanda hafi verið með öllu óheimilt að draga hinar umþrættu eftirlaunaskuldbindingar frá skatti í framtali sínu árið 1992. Raunar sé svo að sjá af skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra, dags. 28. febrúar 1995, að hún sé aðeins byggð á þeim upplýsingum, sem fylgdu skattframtali stefnanda í öndverðu. Í skýrslunni sé ekki vikið einu orði að þeim skýringum, sem stefnandi gaf síðar um framangreindar færslur, eftir óskir skattyfirvalda þar um. Þar sé aðeins vísað til þeirra upplýsinga úr ársreikningi 1991, sem fylgdi með framtalinu 1992, og síðan segi orðrétt: "Að mati esk. uppfylla skuldbindingar þessar ekki ákvæði 1. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Rekstrarkostnaður er sá kostnaður sem fellur til á árinu."

Samkvæmt þessu hafi skattyfirvöld engar frekari upplýsingar þurft en þær, sem fylgt hafi framtalinu frá upphafi, til að meta, hvort framangreindur frádráttur styddist við lög. Rétt viðbrögð skattstjóra við þessu hefðu, samkvæmt 1. mgr. 95. gr. skattalaga, átt að vera þau að leiðrétta framtalið, enda hafi þessi liður, að mati skattyfirvalda, ekki átt sér stoð í gildandi lögum. Það hafi skattstjóri ekki gert, og hafi því verið algerlega óheimilt að endurákvarða stefnanda skatta vegna framangreinds, fimm og hálfu ári eftir að framtali var skilað með öllum nauðsynlegum upplýsingum.

Að gefnu tilefni mótmæli stefnandi sérstaklega þeim skilningi skattyfirvalda, sem fram komi í gögnum málsins, að 1. mgr. 97. gr. skattalaga, sé meginregla um endurákvörðun skatts. Þessa afstöðu megi m.a. ráða af umfjöllun ríkisskattstjóra í ákvörðun hans, dags. 27. október 1997, bls. 5. Þessu verði að mótmæla, einfaldlega vegna þess, að það verði alls ekki séð af dómum Hæstaréttar, að 2. mgr. 97. gr. sé túlkuð þröngt sem undantekning frá meginreglu 1. mgr. 97. gr. Þvert á móti virðist ákvæðið hafa sætt rúmri túlkun. Þar fyrir utan megi benda á, að hin raunverulega meginregla um álagningu skatta samkvæmt tekjuskattslögum sé, að skatta beri að leggja á tekjur síðastliðins árs og eignir í árslok, sbr. m.a. 91. gr. skattalaga. Sama regla eigi við um aðra skatta og gjöld. Endurákvörðun skatta sé aðgerð, sem heyri til undantekninga frá hinni almennu framkvæmd. Ef byggja hefði mátt rétta álagningu á þeim gögnum, sem skattgreiðandi skilaði til skattyfirvalda í upphafi, þá hafi þau aðeins tvö ár til að bæta úr, hafi álagning verið of lág. Hér sé um sjálfstæða reglu að ræða, sem beri að beita eftir efni sínu, gefi atvik máls tilefni til.

Þá vilji stefnandi einnig árétta, að skattyfirvöldum sé að sjálfsögðu ekki heimilt að óska til málamynda eftir gögnum frá skattaðila, sem engu skipti við mat þeirra á því, hvort tilteknir liðir í skattframtali styðjist við lög eða fyrirmæli skattyfirvalda. Af hálfu skattyfirvalda hafi, í þessu máli, verið bent á, að ekki hafi komið fram í framtali upplýsingar um nákvæmar forsendur að baki útreikningi eftirlaunaskuldbindingarinnar. Ekki hafi heldur komið fram, hverjir það voru nákvæmlega, sem hafi átt að njóta greiðslnanna. Stefnandi bendi á, að þessi atriði skipti engu máli við mat á því, hvort gjaldfærsla uppsafnaðra eftirlaunaskuldbindinga, með þeim hætti sem gert var, sé í samræmi við heimildir skattalaga um frádráttarbæran kostnað. Enda virðist eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra benda á, að þegar af þeirri ástæðu, að aðeins kostnaður, sem falli til á árinu, sé frádráttarbær, geti umrædd skuldbinding ekki talizt frádráttarbær kostnaður í tilviki stefnanda.

Stefnandi sundurliðar dómkröfur sínar með svofelldum hætti:

Álagður tekjuskattur 1991, að frádreginni lækkun vegna

útfl.ráðsgjalds, aðstöðugjalds og kirkjugarðsgjalds kr. 20.281.684

Dráttarvextir frá nóvember 1998 til greiðsludags kr. 3.413.406

Kostnaður v/ fjárnáms kr. 11.500 Samtals kr. 23.706.590

Þessi fjárhæð hafi verið að fullu greidd þann 22. nóvember 1999, annars vegar með virðisaukaskattsinneign, að upphæð kr. 2.144.557, og hins vegar með innborgun í banka, að upphæð kr. 21.562.033. Sé því krafizt vaxta samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 frá þeim degi til þingfestingardags, en dráttarvaxta samkvæmt 2. mgr. 2. gr. s.l. frá þeim degi til greiðsludags.

Stefnandi vísar til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tekju- og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. og 1. mgr. 95. gr. s.l. Um málskostnaðarkröfu er vísað til XXI. kafla laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, með síðari breytingum, sbr. einkum 129. og 130. gr. Um vexti og dráttarvexti er vísað til 2. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, sbr. og III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987, með síðari breytingum.

Málsástæður stefnda:

Stefndi kveður, að af hálfu stefnanda sé ekki byggt á efnislegum atriðum, þ.e. hvort frádráttarheimild sé til staðar í lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með síðari breytingum (tsk) til að draga lífeyrisskuldbindingar frá skattskyldum tekjum, enda hafi það atriði verið dæmt með dómi Hæstaréttar 7. desember 1995, sbr. HRD: 1995:3054. Af hálfu stefnanda sé byggt á því, að formlega sé ákvörðun ríkisskattstjóra ekki lögmæt, þar sem ekki sé fullnægt skilyrðum 97. gr. tsk. Stefnandi byggi mál sitt á því, að skattyfirvöldum hafi borið að fella niður gjald- og skuldfærslu skuldbindinganna með vísan til 95. gr. tsk. og þar með gildi tveggja ára reglu 2. mgr. 97. gr. tsk. Stefndi kveður framangreindum sjónarmiðum stefnanda alfarið hafnað.

Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. tsk. sé skattyfirvöldum heimilt að endurákvarða skatt skv. 96. gr. tsk. vegna tekna og eigna síðustu sex ára, sem næst séu á undan því ári, þegar endurákvörðun fari fram. Samkvæmt 96. gr. sé endurákvörðun skatts heimiluð, komi í ljós, fyrir eða eftir álagningu, að framtal eða fylgigögn þess séu á einhvern hátt ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg. Skuli áður óskað eftir skriflegum skýringum skattþegns. Í 2. mgr. 97. gr. laganna sé gerð undanþága frá tímamörkum 1. mgr., sem beri að skýra þröngt. Segi þar, að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja hafi mátt rétta álagningu á, sé ekki heimilt, hafi álagningin reynst of lág, að endurákvarða honum skatt, nema vegna tveggja síðustu ára. Samkvæmt skýru orðalagi athugasemda með frumvarpi að lögum nr. 40/1978 verði upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, beinlínis að koma fram í framtali og fylgigögnum þess, sbr. Alþingistíðindi 1977-78, þskj. 600, bls. 2582, en þar segi: "Í 2. mgr. er það nýmæli að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæða fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali eða fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila. Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en l. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið "

Við endurákvörðun verði skattyfirvöld að meta, hvort þeim hefði verið fært að breyta skattframtali án frekari skýringa. Skipti þá ekki máli, hvort skýringa hafi í raun verið leitað, heldur hvort þeirra hafi verið þörf. Ákvæði 2. mgr. 97, gr. tsk. beri að skýra með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. ml., 1. mgr., 95. gr. tsk. Samkvæmt nefndu ákvæði skuli skattstjóri, fyrir álagningu, leiðrétta fjárhæðir einstakra liða, séu þeir í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals, ef telja megi, að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skuli skattaðila viðvart um slíkar breytingar.

Eins og mál þetta sé lagt fyrir dómstóla, snúi ágreiningurinn að því, hvort í skattframtali stefnanda 1992 hafi verið látnar í té fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. tsk. Því sé haldið fram að hálfu stefnda, að skattframtal stefnanda hafi verið með þeim hætti, að ekki hafi verið unnt að byggja á því rétta álagningu, eins og það var úr garði gert af hans hálfu.

Lífeyrisskuldbindinganna sé getið í skattskilum stefnanda gjaldárið 1992. Í skýringu 9, sem sé á bls. 13 á dskj. nr. 3, sé gerð grein fyrir því, að á árinu hafi verið gerðir eftirlaunasamningar við þrjá starfsmenn félagsins, sem ekki hafi verið greitt fyrir í lífeyrissjóð á starfstíma þeirra. Samkvæmt mati tryggingastærðfræðings hafi áfallin lífeyrisréttindi vegna þessa numið kr. 66.560.980 þann 31. desember 1991. Þessi fjárhæð sé færð til lækkunar á hreinni eign félagsins og sem sérstakur liður á efnahagsreikningi. Sé umrædd fjárhæð síðan færð til skuldar í efnahagsreikningi sem áfallin, reiknuð lífeyrisréttindi starfsmanna og til lækkunar á óráðstöfuðu eigin fé sem leiðrétting vegna lífeyrisréttinda starfsmanna. Til gjalda hafi fjárhæðin verið færð í skattframtali félagsins sem leiðrétting vegna lífeyrisskuldbindinga. Ekki sé að öðru leyti gerð grein fyrir umræddum lið í skattframtalinu né fylgigögnunum. Til dæmis sé ekki gerð grein fyrir því, hvernig fjárhæðirnar séu fengnar, hvaða forsendur lágu fyrir útreíkningum, hvernig samningarnir voru eða hvaða aðilar áttu í hlut. Eins og málið horfði við skattstjóra á þessum tíma, hafi hann ekki getað séð með óyggjandi hætti, hvort þessi frádráttarliður ætti rétt á sér. Skattstjóri hafi ekki haft heimild til að breyta framtali einhliða á grundvelli 95. gr. tsk. Hér verði einnig að hafa í huga, að skattyfirvöld hafi mjög skamman tíma til að fara yfir framtöl og fylgigögn, áður en réttur til endurákvörðunar er liðinn. Þá beri jafnframt að líta til þess, að framtal stefnanda sé gert af löggiltum endurskoðanda og því eðlilegt, að skattyfirvöld legðu meira traust á það en ella. Að mati stefnda hafi skattyfirvöld orðið að afla frekari upplýsinga, áður en þau tóku afstöðu til frádráttarliðarins.

Eins og að framan greini, hafi gjaldfærsla lífeyrisskuldbindinganna átt sér stað í ársreikningi 1991, þ.e. skattframtali 1992. Í einhverjum tilvikum hafi skattaðilar gjaldfært slíkar skuldbindingar. Úrskurðir ríkisskattanefndar, t.d. frá árinu 1987, hafi verið á þá leið, að í sumum tilvikum hafi verið fallizt á gjaldfærslu, en ekki í öðrum. Fyrst hafi reynt efnislega á heimildina til gjaldfærslu með dómi Hrd. 1995:3054. Engan veginn sé hægt að halda því fram, að skattyfirvöldum hafi verið heimilt að breyta skattframtali með vísan til 95. gr. tsk. í því réttarástandi, sem þá hafi verið. Áréttað sé, að það hafi gengið nokkrir dómar varðandi þetta ágreiningsefni. Stefndi telji, að dómar Hæstaréttar, t.d. frá 30. október 1997, sbr. Hrd: 1997, bls. 3023 og 3039, og Hrd: 1997:385, séu fordæmi fyrir niðurstöðu máls þessa. Af hálfu stefnda sé einnig vísað til úrskurðar yfirskattanefndar á dskj. nr. 14. Ekki sé tölulegur ágreiningur í málinu, en mótmælt sé endurgreiðslu, kr. 11.500, vegna fjárnáms.

Varðandi málskostnað er vísað til 130. gr. eml.

IV.

Forsendur og niðurstaða:

Eingöngu er deilt um, hvort 2. mgr. 97. gr. l. nr. 75/1981 hafi girt fyrir það að skattyfirvöld gætu endurákvarðað skattálagningu vegna eftirlaunaskuldbindinganna, en ágreiningslaust er, að þær voru ekki frádráttarbærar frá skatti með vísan til 31. gr. skattalaga.

Heimild skattyfirvalda til að endurákvarða skatt er að finna í 96. gr. skattalaga nr. 75/1981. Er aðalreglan sú, sem fram kemur í 1. mgr. 97. gr. laganna, að heimildin nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára, sem næst eru á undan því ári, þegar endurákvörðun fer fram. Undantekning frá þeirri meginreglu er gerð í 2. mgr. 97. gr., en þá nær heimildin einungis til tveggja síðustu áranna, að því tilskildu, að fullnægjandi upplýsingar hafi legið fyrir í framtali. Í dómi Hæstaréttar frá 1. október 1998 í málinu nr. 85/1998: íslenzka ríkið gegn Myllunni-Brauði hf. skýrir dómurinn tilgang undantekningarákvæðis 2. mgr. 97. gr. svo: “Rök til þeirrar takmörkunar á svigrúmi skattstjóra til endurákvörðunar skatts, sem fram kemur í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, eru augljóslega þau, að óviðunandi er fyrir skattaðila að búa við þá óvissu um lengri tíma, að skattstjóri kunni að breyta mati sínu á framtalsgögnum, ef rétta álagningu mátti í upphafi byggja á þeim. Með slíku kynni áætlunum framteljanda um tekjur og gjöld að vera stefnt í óhæfilega tvísýnu og rekstrargrundvelli ef til vill kollvarpað. Þannig er 2. mgr. 97. gr. skattalaga ætlað að treysta réttaröryggi og vernda skattgreiðendur fyrir ónákvæmum og handahófskenndum vinnubrögðum skattyfirvalda. Ákvæðið verður bæði að skýra í þessu ljósi sem og með hliðsjón af þeirri rannsóknarskyldu, sem á skattstjóra hvílir samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laganna. Eftir því ákvæði ber skattstjóra meðal annars að ganga úr skugga um, að einstakir liðir framtals eigi sér stoð í gildandi lögum og fyrirmælum skattyfirvalda. Ef það er viðhorf skatttjóra, að svo sé ekki, ber honum að leiðrétta framtalið og gera framteljanda viðvart. Eftir álagningu samkvæmt hinu leiðrétta framtali standa skattaðila opnar kæruleiðir skattalaga.”

Því hefur verið lýst hér að framan, hvernig eftirlaunaskuldbindingarnar voru færðar á skattframtal 1992, auk sérstakra skýringa, sem gefnar voru á færslunni í ársreikningi 1991, sem var fylgigagn með skattframtalinu. Af hálfu stefnda hefur ekki verið sýnt fram á, að skattstjóri hafi haft réttmæta ástæðu til að ætla, við skoðun á framtalsgögnum stefnda, að liður þessi gæti verið frádráttarbær lögum samkvæmt, eða að þau gögn og/eða upplýsingar um gjaldliðinn, sem skattyfirvöld kölluðu eftir við endurskoðun á skattframtalinu, hefðu getað breytt einhverju um frádráttarbærni gjaldliðarins. Hefði skattstjóra því átt að vera ljóst, við frumathugun framtalsgagna stefnda, að ekki voru lagaskilyrði til að færa umræddan gjaldlið til frádráttar. Hefði honum því verið rétt að strika liðinn út samkvæmt 1. mgr. 95. gr. skattalaga. Frestur sá, sem skattstjóri hafði til endurálagningar var því liðinn, þegar hún fór fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. skattalaga. Ber því að taka kröfur stefnanda um endurgreiðslu til greina. Ekki er ágreiningur um fjárhæð endurgreiðslunnar, að öðru leyti en því að mótmælt er endurgreiðslu á kr. 11.500 vegna fjárnáms. Þegar af þeim sökum, að enginn rökstuðningur fylgir þessum kröfulið eða gögn honum til stuðnings, ber að hafna honum. Vextir dæmast eins og krafizt er, en vaxtakröfu er ekki mótmælt í greinargerð stefnda.

Eftir þessum úrslitum ber að dæma stefnda til að greiða stefnanda málskostnað, sem þykir eftir atvikum hæfilega ákveðinn kr. 1.400.000. Ekki er tekið tillit til kröfu stefnanda um virðisaukaskatt á málskostnað, en ekki hefur verið gerð grein fyrir virðisaukaskattskyldu stefnanda.

Sigríður Ólafsdóttir héraðsdómari kvað upp dóminn.

D Ó M S O R Ð :

Felldur er úr gildi úrskurður yfirskattanefndar nr. 554/1999 frá 13. október 1999, að því er varðar synjun á að fella úr gildi breytingu ríkisskattstjóra á gjaldstofnum fyrir rekstrarárið 1991 vegna færslu eftirlaunaskuldbindinga.

Stefndi, íslenzka ríkið, greiði stefnanda, Sigurði Ágústssyni ehf., kr. 23.695.090, með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 frá 30. desember 1999 til þingfestingardags, 16. marz 2000, en með dráttarvöxtum samkvæmt 2. mgr. 2. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags og kr. 1.400.000 í málskostnað.